一、會計處理

財會[2001]43號（已被2011年2月21日發(fā)布的財政部令第62號廢止）第七問：公司所取得的高爾夫球場會籍收入如何確認(rèn)收入?

答：公司一次性收取的高爾夫球場會籍入會費，是全部計入當(dāng)期損益或是按受益期限分期計入受益期損益，應(yīng)根據(jù)不同的情況分別處理：如果一次性收取的入會費，僅僅是入會者為了獲取會員資格，會員在接受公司所提供的具體商品或服務(wù)時，需另行交納相關(guān)費用的，則當(dāng)一次性收取的入會費當(dāng)期收回的可能不存在重大不確定性時，確認(rèn)為收入；如果一次性收取的入會費，入會者不僅僅是為了獲取會員資格，還包括為將來接受公司的商品或服務(wù)而預(yù)先支付的訂購費用，或包括接受公司以低于非會員價格提供的商品或服務(wù)，則該項費用應(yīng)區(qū)別費用所代表的受益性質(zhì)、受益價值和期間，按照合理的方法分期確認(rèn)收入。

《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入>應(yīng)用指南》規(guī)定，申請入會費和會員費只允許取得會籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費的，在款項收回不存在重大不確定性時確認(rèn)收入。申請入會費和會員費能使會員在會員期內(nèi)得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的，在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

只得會籍，消費另行付費的，收回款項確定時確認(rèn)收入；得會籍，且得后期免費或低價消費的，受益期內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)收入。

二、企業(yè)所得稅處理

國稅函[2008]875號規(guī)定，申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費的，在取得該會員費時確認(rèn)收入。申請入會或加入會員后，會員在會員期內(nèi)不再付費就可得到各種服務(wù)或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務(wù)的，該會員費應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

企業(yè)所得稅與會計處理基本一致。

三、增值稅處理

財稅[2005]165號規(guī)定，對增值稅納稅人收取的會員費收入不征收增值稅。

165號對會員費的規(guī)定過于籠統(tǒng)，并不能正確判斷該會員費是否屬于增值稅的應(yīng)稅范圍。

財稅[2017]90號第八條規(guī)定，自2016年5月1日起，社會團(tuán)體收取的會費，免征增值稅。本通知下發(fā)前已征的增值稅，可抵減以后月份應(yīng)繳納的增值稅，或辦理退稅。

社會團(tuán)體，是指依照國家有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立或登記并取得《社會團(tuán)體法人登記證書》的非營利法人。會費，是指社會團(tuán)體在國家法律法規(guī)、政策許可的范圍內(nèi)，依照社團(tuán)章程的規(guī)定，收取的個人會員、單位會員和團(tuán)體會員的會費。

社會團(tuán)體開展經(jīng)營服務(wù)性活動取得的其他收入，一律照章繳納增值稅。

90號規(guī)定的主體僅是社會團(tuán)體，對依法設(shè)立且范圍內(nèi)收取的會費免征。有觀點認(rèn)為，非依法設(shè)立或是范圍外收取的會費就應(yīng)征收增值稅。這是對是否征收增值稅的不嚴(yán)謹(jǐn)判定，法定征收原則不允許非此即彼的推定。

增值稅征稅必須滿足基本法定條件，即：在境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物。在經(jīng)營活動中要有增值稅應(yīng)稅行為的發(fā)生，才能判定是否計征增值稅。

國稅發(fā)[1995]76號規(guī)定，對俱樂部、交易所或類似的會員制經(jīng)濟、文化、體育組織（以下筒稱會員組織），在會員入會時收取的會員費、席位費、資格保證金和其他類似費用，應(yīng)按營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定確定適用稅目征收營業(yè)稅。

營業(yè)稅時期，對于會員費、席位費、資格保證金，按其業(yè)務(wù)實質(zhì)作應(yīng)稅歸屬，對應(yīng)確定為營業(yè)稅的應(yīng)稅項目。

財稅[2016]36號規(guī)定，其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，包括基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)、公共事業(yè)特許權(quán)、配額、經(jīng)營權(quán)(包括特許經(jīng)營權(quán)、連鎖經(jīng)營權(quán)、其他經(jīng)營權(quán))、經(jīng)銷權(quán)、分銷權(quán)、代理權(quán)、會員權(quán)、席位權(quán)、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具、域名、名稱權(quán)、肖像權(quán)、冠名權(quán)、轉(zhuǎn)會費等。

營改增將其歸屬其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，但仍要具體收費作具體實質(zhì)分析，并不能完全歸屬于其他權(quán)益性無形資產(chǎn)。

如會員權(quán)等，是與其經(jīng)營活動的銷售貨物、服務(wù)相關(guān)的，仍要參照《<企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入>應(yīng)用指南》的思路，將其作為對應(yīng)增值稅應(yīng)稅項目來計稅。當(dāng)然，計征增值稅不能引用會計準(zhǔn)則等非財稅文件，必然要引用增值稅相關(guān)規(guī)定來執(zhí)行。

增值稅暫行條例第六條，銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部價款和價外費用。第七條，納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額。

增值稅暫行條例實施細(xì)則第十二條，條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。

在增值稅應(yīng)稅行為中向購買方收取的各種性質(zhì)的價外收費，應(yīng)作為價外費用計稅。即便不能核實是否存在價外收費的，還有一條銷售價格偏低的限制。

所以，在確定發(fā)生了增值稅應(yīng)稅行為后，向購買方收取的費用，按該應(yīng)稅行為計稅，是有明確的稅收規(guī)定。

如果是納稅人向消費者單獨收取的、與銷售貨物無關(guān)的辦卡費、續(xù)約費、會員費等，不屬于增值稅的價外費用，不應(yīng)征收增值稅。

如果納稅人在銷售貨物、服務(wù)并同時向顧客收取的辦卡費、續(xù)約費、會員費等費用，則屬于增值稅的價外費用，應(yīng)征收增值稅。

例1．某連鎖餐飲收取50元會員費,不定期發(fā)送新品推送、打折優(yōu)惠等信息，而實際消費時，與一般顧客一樣收費，不另外享受優(yōu)惠。

該項收費就不能計入餐飲的價外費用計征增值稅。企業(yè)所得稅處理，在取得該會員費時確認(rèn)收入。

例2．某連鎖餐飲收取5000元會員費，3年內(nèi)在實際消費時，可享受8折優(yōu)惠、免費茶水。

該項收費就屬于增值稅價外費用。企業(yè)所得稅處理，應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

例3.高爾夫俱樂部注冊會員，會員費50萬元，5年內(nèi)免費提供打球場地，不包括其他服務(wù)收費，2年后可以轉(zhuǎn)讓。

對于銷售方俱樂部：

1.企業(yè)所得稅方面：《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。

國稅函[2008]875號規(guī)定，如會員只允許取得會籍，所有其他服務(wù)或商品都要另行收費的，取得時直接確認(rèn)；不再付費或低價的，應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)。

既有部分免費服務(wù)，也有另行收費服務(wù)。875號規(guī)定跟不上商業(yè)營銷模式的變化，按照所得稅法精神，可在受益期內(nèi)分期確認(rèn)。

2.增值稅方面。有觀點認(rèn)為，會員費一次性收取，后期服務(wù)折價的問題，增值稅不考慮分?jǐn)偅豢紤]何時收款與開具發(fā)票的問題。這是符合增值稅的征管實際和業(yè)務(wù)實質(zhì)，但并沒有明確文件規(guī)定。

對于購買方納稅人：

支付的高爾夫球會員費，如果是滿足公司管理人員日常休閑娛樂，屬于與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出，應(yīng)由職工個人負(fù)擔(dān)，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除；如果確屬于用來聯(lián)系業(yè)務(wù)招待客戶使用的，可作為業(yè)務(wù)招待費處理，并按照稅收規(guī)定稅前扣除。

如2年后轉(zhuǎn)讓會員權(quán)，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓其他權(quán)益性無形資產(chǎn)計征增值稅。

例4.某協(xié)會提供相關(guān)技術(shù)服務(wù)、信息收集共享等，某公司支付會員費50萬元后，協(xié)會向其提供用戶名和密碼，登陸協(xié)會網(wǎng)站，及時獲取相關(guān)技術(shù)服務(wù)和技術(shù)動態(tài)信息，均不再收費，有限期5年。

應(yīng)歸屬業(yè)務(wù)實質(zhì)，如按現(xiàn)代服務(wù)的專業(yè)技術(shù)服務(wù)計征增值稅，可不考慮分期確認(rèn)。企業(yè)所得稅應(yīng)在5年內(nèi)分期確認(rèn)。

例5.某品牌服裝旗艦店，支付5萬元取得vip會員資格，且可免費挑選一件標(biāo)價2000元以內(nèi)的服裝，此后可享受vip8.5折全場優(yōu)惠，5萬元會員費可在購物時扣減。

整筆業(yè)務(wù)應(yīng)歸屬折扣銷售，5萬按8.5折，可購標(biāo)價5.8824萬元服裝，加上2000元，應(yīng)是8.22折（5/6.0824）。每次實際購物時，按標(biāo)價的8.22折確認(rèn)收入。第一件免費贈送的2000元服裝，應(yīng)按8.22折1644元確認(rèn)收入。

例6.某餐飲品牌店，支付1000元獲得等值會員消費卡，可按9折消費，享受第二杯茶水免費續(xù)杯，并免費贈送卡通玩偶、免費贈送某網(wǎng)站收費用戶享有的權(quán)益，該權(quán)益由餐飲店付費。

增值稅處理：9折消費、免費續(xù)杯屬于折扣銷售；免費贈送是在有償消費的前提下，不屬于視同銷售的無償贈送。

企業(yè)所得稅處理：9折消費、免費續(xù)杯屬于折扣銷售；免費贈送屬于買一贈一等方式的組合銷售。